Conseil fiscal à Nice en fiscalité des donations

Donations déguisées


Définition

La donation déguisée est celle pour laquelle le donataire dissimule son intention libérale sous l'apparence d'un acte onéreux. L'acte onéreux masque donc en réalité un acte gratuit, par exemple une vente dont il est secrètement convenu entre les parties que le prix ne sera jamais payé.

Difficiles à dénombrer en raison de leur caractère occulte, les donations déguisées sont souvent motivées par des considérations successorales (avantager ou désavantager un futur héritier, parfois pour contrer des règles impératives, telle la réserve héréditaire) ou fiscales (échapper au paiement de droits de mutation plus importants que ceux auxquels l'acte onéreux apparent est assujetti).

Les libéralités sont soumises aux droits de mutation à titre gratuit indépendamment de la qualification juridique de la convention. Dès lors, si elle est en mesure de prouver la nature et la gratuité de l'opération, l'administration peut réclamer l'impôt sur les donations déguisées ou indirectes.

Sur le plan fiscal, les donations déguisées relèvent de la procédure de répression des abus de droit (LPF art. L 64). Cette procédure permet en effet à l'administration d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, afin d'en restituer leur véritable caractère. Sont visés les actes ayant un caractère fictif (abus de droit par simulation) ainsi que les actes qui, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par les auteurs, n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles (abus de droit par fraude à la loi).

Lorsqu'elle est établie, la donation déguisée rend exigibles les droits de mutation à titre gratuit. Elle est en outre sanctionnée par une pénalité égale à 80 % des droits rappelés (ramenée à 40 % si l'administration n'établit pas que le donataire a été le principal bénéficiaire de la donation ou en a eu l'initiative principale). Cette pénalité s'ajoute à l'intérêt de retard au taux de 0,20 % par mois (CGI art. 1729).

Preuve de la simulation

La charge de la preuve de la fictivité de l'acte incombe à l'administration si le Comité de l'abus de droit fiscal n'a pas été saisi (ou si le Comité a conclu à l'absence d'abus de droit). Elle incombe en revanche au contribuable lorsque le Comité de l'abus de droit fiscal a été saisi et que l'administration s'est conformée à son avis.

L'administration fiscale peut prouver la simulation par tous les modes de preuve compatibles avec la procédure écrite et, en particulier, à l'aide de présomptions tirées, soit des clauses de l'acte lui-même, soit des faits et circonstances extrinsèques. Mais, à défaut pour les parties d'accepter le point de vue de l'administration, l'appréciation du caractère des contrats appartient, en définitive, aux tribunaux de l'ordre judiciaire.

Le plus souvent, l'administration invoque un faisceau de présomptions graves, précises et concordantes de nature à emporter la conviction du juge. Il appartient alors au contribuable d'apporter la preuve contraire.

 

La Cour de cassation veille cependant à ce que le juge du fond n'inverse pas la charge de la preuve en la faisant peser indûment sur le redevable. Elle a ainsi jugé que renverse la charge de la preuve le tribunal qui fait droit à la requête de l'administration, non pas en retenant les faits invoqués par celle-ci en vue de démontrer la fictivité d'une vente moyennant un prix converti en rente viagère, mais en fondant sa décision sur l'incapacité des redevables à administrer la preuve du caractère onéreux de l'opération (Cass. com. 4-3-1986 n° 84-16.099 : Bull. civ. IV n° 38).

De même, le juge qui requalifie une vente d'immeuble en donation, au motif que les acquéreurs n'avaient pas payé le prix stipulé, inverse la charge de la preuve en retenant que, pour la partie du prix acquittée par dation en paiement, les acquéreurs ne peuvent justifier avoir souscrit les bons de caisse remis au notaire à ce titre (Cass. com. 4-7-1995 n° 93-15.991 D : RJF 11/95 n° 1314).

Jugé, dans le même sens, qu'il appartient à l'administration, qui prétend qu'une vente dissimule en fait une donation, d'apporter la preuve que la quittance du prix contenue dans l'acte de vente est fictive. Un tribunal inverse la charge de la preuve en considérant, d'une part, que le paiement de la vente n'était établi ni par la comptabilité du notaire ni par celle des parties et, d'autre part, que la quittance en cause ne faisait foi qu'entre les parties et était donc inopposable à l'administration en vertu de l'effet relatif des contrats (Cass. com. 4-12-1990 n° 88-18.566 D : RJF 4/91 n° 533, Bull. civ. IV n° 307).

Circonstances caractérisant les donations déguisées

Certaines circonstances sont déterminantes pour caractériser la simulation. Tel est le cas lorsque l'intention libérale du « vendeur » est établie, lorsque le prix n'est pas payé ou encore lorsqu'un contrat prétendument aléatoire est en réalité dépourvu d'aléa.

S'agissant de l'intention du vendeur, il incombe à l'administration, qui, invoquant l'abus de droit, prétend qu'une vente dissimule en fait une donation, d'établir que le vendeur apparent a voulu gratifier l'attributaire de l'immeuble transmis en lui consentant une cession tout en le dispensant de fournir la totalité des contreparties mises à sa charge dans l'acte de vente.

La Cour de cassation a considéré que l'intention libérale du cédant n'était pas établie dans les espèces suivantes.

Première espèce. Pour décider que la vente litigieuse dissimulait une donation, le tribunal s'était appuyé sur les faits suivants :

- les parties habitaient ensemble depuis plus de 15 ans ;
- l'attributaire de l'immeuble avait retiré, sur procuration, une partie des sommes versées à titre de prix de vente quelques jours plus tôt et ne fournissait aucune explication sur l'usage qui en avait été fait ;
- l'attributaire avait également repris possession d'une fraction des arrérages de la rente versée avant le décès du vendeur apparent.

Ces faits n'établissant pas que la preuve de la dissimulation a été apportée par l'administration, la décision du tribunal a été censurée pour manque de base légale (Cass. com. 14-1-1992 n° 89-16.046P : RJF 4/92 n° 577, Bull. civ. IV n° 14).

Seconde espèce. Une personne de plus de 80 ans avait cédé la nue-propriété de ses biens (évalués à 1 565 840 F) à des tiers - deux époux - moyennant une obligation de soins de la part de ces derniers. La contre-valeur de ces soins, assurés au domicile de la vendeuse (les acquéreurs devant loger chez elle), était fixée par la convention à 24 000 F par an. Une rente du même montant devait être versée par les époux à la vendeuse dans le cas où celle-ci, comme la convention en prévoyait la possibilité, décidait de mettre fin à la cohabitation avec les acquéreurs (Cass. civ. 1e civ. 14-2-1989 n° 87-14.205 P : RJF 5/89 n° 643, Bull. civ. I n° 79). Il résulte de cette décision que l'intention libérale ne peut pas être déduite du seul déséquilibre constaté entre les engagements respectifs des contractants.

Le Comité de l'abus de droit fiscal (CADF), saisi pour avis, a également estimé que l'administration n'apportait pas la preuve de l'intention libérale du vendeur dans les circonstances suivantes :

- M. A, gérant de la SCI X dont son épouse, Madame A, était l'associée unique, avait vendu à ladite société X la pleine propriété d'un ensemble immobilier sis à Paris ;

- cette vente n'ayant donné lieu à aucun paiement effectif de la part de la société X, l'administration entendait requalifier l'opération en donation déguisée dans le cadre de la procédure de l'abus de droit fiscal.

Pour s'opposer aux prétentions de l'administration, le CADF s'est notamment appuyé sur les constatations suivantes :

- M. A, gérant de la société X, avait prélevé d'importantes sommes dans la trésorerie de la société pour financer ses dépenses personnelles, de sorte que le prix stipulé avait été réglé par compensation avec la dette résultant des avances consenties par la société :

- l'intention libérale ne pouvait résulter au cas d'espèce ni du caractère incomplet de la mention de l'acte authentique indiquant que le prix avait été payé comptant, avant la vente et hors comptabilité du notaire, ni de considérations d'ordre général sur les relations familiales existant entre les époux A (Avis CADF 2-2-2017 n° 2016-16).

En revanche, la vente d'une maison dissimule une donation, dès lors que l'intention libérale du prétendu cédant se déduit de l'ensemble des présomptions graves, précises et concordantes suivantes :

- les parties vivaient maritalement dans l'immeuble objet de la mutation avec leurs trois enfants ;

- le propriétaire, dont la situation financière était aisée, n'avait aucune raison d'aliéner sa maison ;

- l'absence de paiement d'un prix était prouvée ( com. 2-11-1994 n° 92-20.972 D).

Constituent également des donations déguisées les prêts d'argent consentis par une femme à son fils dans les circonstances suivantes qui permettent d'établir son intention libérale à l'égard de ce dernier : absence de stipulation d'intérêt, lien de parenté liant les parties, âge avancé du préteur, succession des prêts (six prêts entre 1989 et 2003), absence de tout remboursement et âge du prêteur (99 ans) lors du terme du premier prêt rendant aléatoire l'obligation de remboursement (Cass. com. 8-2-2017 n° 15-21.366 F-D15430 : RJF 5/17 n° 502, SN 4/17 inf. 92).

L'absence de versement du prix (ou son non encaissement par le « vendeur ») concourt à établir la fictivité de la vente.

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